税制改革要有“课税禁区”思维

目前课税实践中无视“课税禁区”的存在，危及纳税人基本生存权和经济可持续发展。正确认识“课税禁区”，坚持课税的底线思维，于解决税收中的诸多问题必定大有裨益。

2017年，降低企业的税费负担，激发企业活力为重中之重。此外，个税改革也在紧锣密鼓推进。这些问题，都可以从“课税禁区”这个角度予以观察，而改革不能缺少“课税禁区”思维。

“课税禁区”这个概念往往让人想起拉弗曲线，我们首先可以从拉弗曲线说起。

据说，1974年，在华盛顿的一家餐馆里，南加州大学的阿瑟·拉弗教授在用餐时，和后来成为副总统的理查德·切尼等人谈起了“较高的税率是如何导致较少的政府收入”这个话题，拉弗教授顺手在侍者送来的餐巾纸上画出了一条曲线，它表明了这样一个道理：税收总量随税率的提高而提高，但税率增加到一定程度之后，税收总额反而会随着税率的提高而降低，当税率为100%的时候，税收总量为零。为什么会出现这种状况？因为税收总量无非是税基乘以税率，当税基保持基本不变的时候，税率越高总收入自然越高。但随着税率的增加，税收的扭曲作用也越来越严重，结果是税源枯竭，税基缩小，税率的增加不能抵消税基的减少，而当税率到了100％的时候，税基可能已经成为零。理论上说，有一个最佳点，在这个点上，税率和税基的乘积最大，也就是总税收最大，但当税率超过这个点之后，总税收就会下降。总税收下降时税率所处的区间，就是“课税禁区”，也就是说，这个区间的税率，是不宜采用的税率。

拉弗曲线自然比上面所概括的还要复杂，有效成立也需要一些约束条件，但历史上不少事例都证明这个结论的说服力。税收实践中，高税率反而造成低收入，低税率最终带来高收入的例子，都是大量存在的。

但拉弗曲线所揭示的课税禁区，有很大的局限，由此理解“课税禁区”，则非常狭隘。首先，拉弗曲线注重的是征税的效率，是从征税者的角度观察问题，把那些给经济带来严重扭曲，无法征收到足够税收的税率区间定义为“课税禁区”，而那些能够高效征收的则在禁区之外。事实上，有些税收的税率虽然有很高的效率，能创造足够多的税金，但同时却给纳税人生存权利带来严重威胁。第二，拉弗曲线关注的是一个既定的课税事项下应该选择怎样的税率，才有更好的征收效率，而不致造成总税收的下降，但事实上，某个事项本身是否应该课税，就是一个非常重要的问题。所以，“课税禁区”至少应该确立两个非常重要的原则。

第一个应该确立的原则，就是生活必需品不得课税，维持最低生存所需的所得不得课税，以便让人们能够维持基本的生活水平。在中外历史上，统治者往往对人们的生活必需品课税，比如近代欧洲实行的主要税种消费税，对面粉、肉、食盐等课税，而中国历史上长期实行食盐专卖，这些都严重影响到人们的基本需求和基本生存。现在，对生活必需品低税或免税，对维持基本生存的所得免税，已经是全世界基本共识。很多国家的课税制度要求课税仅就纳税者可以支配的收入部分进行课征，可税标的的范围为纳税者的收入减除维持其自身及家庭成员生活、健康与工作能力等必要范畴以外尚有剩余的那部分收益。我国的个人所得税也有一定的免征额，实行了一些专项扣除，也体现了这个原则。

第二个应该确立的原则，是课税不能伤及“税本”。税本是指形成税收收入的经济基础，包括人力、资本、土地等要素，以及由此结成的生产经营单位等。与税本相对的概念是税源，它是基于税本而形成的各种收益。税本是因，税源是果，课税只能针对税源而不是税本，对税本课税就是吃老本，会损害国民经济生产力，最终导致税本萎缩，税源枯竭，税收缺乏。中国历史上《文子·七仁》就告诫统治者：“先王之法，不涸泽而渔，不焚林而猎。”管子也说：“予而后取，藏富于民；取之有度，用之有止。”涸泽而渔，焚林而猎，那是伤及税本、危害税本的愚蠢行为。

在西方财政思想史中，有一脉相承的观点，就是课税不能伤害资本和资本积累。亚当·斯密说：“应当向不妨害资本的原始积累的那些源泉课征赋税才对”，李嘉图说：“赋税都有减少资本积累能力的意味”，“如果税收来自于资本，那么人民原本决定用在生产性消费上的基金将会因此受到损失”，因此不要那种必然要落在资本上面的赋税。此后德国财政学家斯坦因，也强调“赋税不可侵犯所得形成资本的能力”。不能对资本这个税本课税，是欧洲财政学家的基本共识。

资本是不可伤及的税本，位于“课税禁区”，劳动力也是。对劳动的课税，只能是对劳动所产生的收益或所得课税，不能对劳动力本身也就是人身课税。在中国历史上的秦汉时期，不问负担能力，不问收益情况，向所有人征收人头税，连三岁的孩子都不放过，以致一些贫穷人家无法负担重税而杀死嗷嗷待哺的孩子。这种人头税严重侵害人们的生存权，同时必然导致人口衰减的后果，伤及劳动力供应的根本。同样，土地也是一种税本，如果对没有产生收益或所得的土地课税，也会伤及税本。不过，由于土地是不可消灭的，因而向土地课税的影响没有对资本和人力课税那么严重。

以上是“课税禁区”两个最重要的原则。有人强调“课税禁区”还应包括课税不得侵害纳税人所具有的人格自由发展权利如经济自由权与隐私权，这当然非常重要，但在目前可能尚属理想性的要求。而禁止对维持基本生存的商品、财产或所得课税，禁止对基本生产要素的税本课税两项，则是必须坚持的底线。

强调税改要有“课税禁区”思维，是因为，目前企业税负过重，一些税收已经伤及企业的资本积累，而个税和一些商品税中，对人们维持基本生活的所得或商品的减免或扣除，仍然不尽如人意。也就是说，目前课税实践中无视“课税禁区”的存在，危及纳税人基本生存权和经济可持续发展。正确认识“课税禁区”，坚持课税的底线思维，于解决税收中的诸多问题必定大有裨益。